апрель 7, 2009
Редакция газеты "Ваше дело" и "Юридический центр "Де-Конс" продолжают вести рубрику "Налоговая практика". Сегодня руководитель "Юридического центра "Де-Конс" Аркадий Колпащиков рассказывает о нюансах возмещения НДС при взаимозачетах.
Что делать, если между вами и вашим контрагентом существуют взаимные долги? Подобная ситуация может сложиться в результате совершения сделок, по одной из которых организация выступает покупателем, а по другой – продавцом; а также по причине перевода долга или в связи со стечением иных обстоятельств. Одним из способов разрешения подобной ситуации является взаимозачет. Практика взаимного зачета долгов становится особенно актуальной в современных непростых экономических условиях.
Как известно, в конце 2008 года был принят пакет "антикризисных" поправок в Налоговый кодекс (НК РФ). Одним из таких изменений является то, что с 1 января 2009 года утратил силу п. 4 ст. 168 НК РФ. В соответствии с данным пунктом сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, а также при использовании в расчетах ценных бумаг.
Несмотря на внесенные изменения, остается открытым важный вопрос: как при осуществлении взаимозачетов с 1 января 2009 года принимать к вычету суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 31 декабря 2008 года включительно? Единственное, на что указал законодатель по данному вопросу, – суммы налога подлежат вычету в соответствии с главой 21 НФ РФ в редакции, действовавшей на дату принятия к учету указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Внесенные поправки, как и прежде, обошли стороной самый спорный и принципиальный вопрос, связанный с уплатой налога отдельным платежным поручением, – вычет НДС при взаимозачете. Вправе ли покупатель принять "входной" НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 31 декабря 2008 года к вычету, если при проведении взаимозачета после
1 января 2009 года сумма налога в нарушение п. 4 ст. 168 НК РФ не была перечислена деньгами?
Напомним, что позиция Минфина России такова: если покупатель не перечисляет предъявленную ему сумму НДС отдельным платежным поручением, нарушается п. 4 ст. 168 НК РФ. Поэтому в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ сумма налога, не перечисленная покупателем продавцу, не может считаться правомерно принятой к вычету и должна быть восстановлена в том налоговом периоде, в котором проведен взаимозачет (письмо Минфина России от 24 мая 2007 года № 03-07-11/139).
Однако позицию финансового ведомства нельзя считать бесспорной, так как п. 2 ст. 172 НК РФ касается вычета НДС при использовании в расчетах собственного имущества. Взаимозачет не является товарообменной (бартерной) операцией, это лишь один из способов прекращения обязательств. Поэтому вычет НДС при взаимозачете производится по общим правилам, предусмотренным в п. 1 ст. 172 НК РФ, что подтверждается судебной практикой, в которой анализируется связь между неуплатой налога отдельным платежным поручением и правом налогоплательщика на вычет НДС.
Так, суды приходят к выводу, что если даже при проведении взаимозачета НДС не был уплачен контрагенту отдельным платежным поручением, "входящий" налог все равно принимается к вычету (постановление ФАС Уральского округа от 25 апреля 2008 года № Ф09-2817/08-С2 и от 13 августа 2008 года № Ф09-5210/08-С2, постановление ФАС Поволжского округа от 8 мая 2008 года № А65-15209/2007).
Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса вычет НДС происходит после принятия товаров (работ, услуг) к учету и при наличии счета-фактуры. То есть еще до подписания акта о взаимозачете стороны примут "входной" налог к вычету. Оплата товаров (работ, услуг) как условие вычета НДС в п. 1 ст. 172 НК РФ не указана. Следовательно, вторая точка зрения в данном случае заключается в том, что принять НДС к вычету можно будет, даже если в нарушение п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога не была перечислена деньгами.
Важно знать, что если при проведении взаимозачета налогоплательщики решают не оплачивать сумму налога отдельным платежным поручением, им нужно быть готовыми отстаивать свою правоту в арбитражном суде, так как официальная позиция финансового ведомства расходится с судебной правоприменительной практикой. Так, в споре с налоговым органом в качестве аргументов налогоплательщик может воспользоваться следующими правовыми обоснованиями.
1. Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
2. Согласно ст. 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.
При этом пунктом 2 статьи 172 НК РФ определены особенности принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного имущества (в том числе векселя третьего лица). А именно установлено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.
Важно помнить, что зачет взаимных требований не приравнивается к расчету собственным имуществом, то есть не признается товарообменной операцией. Поэтому при зачете не могут быть применены правила пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса, согласно которому подлежит к вычету сумма налога на добавленную стоимость, фактически уплаченная покупателем продавцу.
Кроме того, в качестве условия для применения налогового вычета не устанавливается обязанность по представлению документов, предусмотренных п. 4 ст. 168 НК РФ, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного имущества (осуществлении товарообменных операций).
Следовательно, статьями 171 и 172 Налогового кодекса не предусмотрены особенности применения налоговых вычетов при осуществлении зачетов взаимных требований, что подтверждается также позицией Министерства финансов России, изложенной в письме от 7 марта 2007 года
№ 03-07-15/31.